Содержание
Введение…2
1. Общая характеристика МСФО (IAS) 16 «Основные средства»..5
1.1 Первоначальная оценка объекта основных средств….………6
1.2 Последующие затраты, связанные с объектами основных средств…..8
1.3 Амортизации основных средств…….11
1.4 Аналог МСФО (IAS) 16 в российской практике бухгалтерского учета….16
2. Обесценение активов…….17
2.1 Механизм оценки обесценения.….20
2.2 Причины обесценения объекта основных средств..….21
Заключение….27
Список литературы…….28

Работа № 4181. Это ОЗНАКОМИТЕЛЬНАЯ ВЕРСИЯ работы, цена оригинала 1000 рублей. Оформлен в программе Microsoft Word.

Оплата. Контакты

Введение
В бухгалтерском учете хозяйственные ресурсы (активы) и их источники отражаются в денежной оценке. Оценка различных объектов учета определяется в соответствующих стандартах учета. Для каждого вида активов, как правило, выделяют ряд ситуаций, в которых осуществляется их оценка: при приобретении (признании); при выбытии; на дату баланса.
Общий принцип оценки всех активов – это их оценка по фактической себестоимости. В то же время в условиях финансового кризиса, нестабильной политической и экономической ситуации фактическая себестоимость не всегда отражает реальную стоимость активов. Эксперты отмечают, что начиная с 2008 года, обесценивание стоимости основных средств, гудвилла и прочих активов наблюдается во всех секторах экономики. Так, согласно данных финансовой отчётности 93 российских компаний за 2008 год, 71% из них признали обесценение активов. Общая сумма обесценения активов предприятий металлургии, горнодобывающей отрасли, электроэнергетики, нефтегазового сектора составила 464 млрд рублей.
Подобная ситуация характерна и для предприятий Украины. Участники исследования, проводимого аудиторской компанией Ernst & Young «Совершенствование учёта обесценивания: ключ к повышению степени доверия заинтересованных сторон», в рамках которого было опрошено 170 пользователей финансовой отчетности в 32 странах прогнозируют, что обесценивание активов в недвижимости, банковской сфере, на рынках капитала и в автомобильной отрасли продолжится до 2012 года. Эксперты также отмечают, что наибольшим рискам обесценивания подлежат необоротные материальные активы.
В таких условиях возрастают требования кредиторов, инвесторов и руководителей компаний к надежности и адекватности информации о стоимости основных средств, как ключевых активов субъектов хозяйственной деятельности, в финансовой отчетности. Как обеспечить соблюдение принципов реальности и объективности оценки материальных активов на предприятии? Какие операции в бухгалтерском учете необходимо выполнить для этого? Это важнейшие вопросы, которые требуют своего решения, и в условиях экономической нестабильности приобретают особую актуальность.
Постановка проблемы. Процедурой финансового учета, которая проводится на дату отчетности и призвана обеспечить отражение обесценение стоимости основных средств на дату баланса, является уменьшение (восстановление) полезности. Теоретические аспекты и практические примеры расчета уменьшения (восстановления) полезности активов рассматривали в своих работах Павлюк И., Зубилевич С., Васина А. А., Горячева И. В., Прокопенко В., Чалый И. и др. Однако, несмотря на большое количество публикаций по данной теме, многие моменты методики остаются до конца не разработанными, и при применении данной процедуры на практике возникают проблемы. Основными из них, по мнению Зубилевич С., являются сложность оценки чистой стоимости продажи активов и их внутренней стоимости использования. Чалый И. отмечает о неоднозначности подходов к выбору ставки дисконтирования и определения рыночной стоимости тестируемых активов. Методика распределения потерь от обесценения между активами группы, генерирующей денежные потоки, описана и в национальных, и в международных стандартах учета поверхностно.
Цель исследования. Целью работы является выявление и характеристика основных проблем, связанных с проведением и отражением в учете операций по уменьшению (восстановлению) полезности основных средств, формирование возможных подходов к их решению на основе положений национальных и международных стандартов учета.
Результаты исследования. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Так в национальных стандартах был интерпретирован используемый в МСФО для характеристики данного явления термин impairment. Многие специалисты считают перевод данного понятия не совсем удачным, и в профессиональной литературе часто используется другой вариант перевода – обесценение.

1.Общая характеристика МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств.
Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Основные средства — это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.
Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:
с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.
При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.
Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.
Группа (вид) основных средств — это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.
Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.

1.1 Первоначальная оценка объекта основных средств

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.
Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.
Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:
покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).
Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.
Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.
При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.
Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.
Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
1.2 Последующие затраты, связанные с объектами основных средств
Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на
1. затраты отчетного периода и
2. затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.
Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.
Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.
Если производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих различный срок полезного использования и учитываемых как отдельные объекты, то соответствующие затраты отражаются в учете как приобретение нового объекта основных средств, а замена рассматривается как выбытие старого компонента.
Учет основных средств после первоначального признания
Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:
1. модель учета по первоначальной стоимости;
2. модель учета по переоцененной стоимости.
Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.
Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS)36 «Обесценение активов».
Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость — наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.
Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.
Требования к проведению и отражению переоценок основных средств
Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.
МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:
1. сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;
2. сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.
Реализация суммы дооценки. Положительный результат переоценки (дооценка), включенный в раздел «Капитал» бухгалтерского баланса, реализуется одним из двух способов:
списывается полной суммой непосредственно на счет нераспределенной прибыли при выбытии актива;
списывается частями в процессе использования актива компанией как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.
В независимости от выбранного способа списание дооценки основных средств не отражается в отчете о прибылях и убытках.
1.4 Амортизации основных средств
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая стоимость — фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.
Ликвидационная стоимость — это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.
Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:
1. ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;
2. предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;
3. технологический и моральный износ;
4. юридические или аналогичные ограничения на использование актива.
Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.
Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.
МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств.
Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.
Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.
Выбытие основных средств
Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.
Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».
Отражение основных средств в отчетности
В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:
1. первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);
2. переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).
Требования к раскрытию информации в соответствии с МСО (IAS) 16
В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:
1. способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;
2. используемые методы амортизации;
3. применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
4. балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
5. сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:
6. движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);
7. увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;
8. убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;
9. амортизацию;
10. чистые курсовые разницы и прочие изменения.
Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.
В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:
1. способ и дата переоценки активов;
2. факт привлечения независимого оценщика;
3. методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);
4. балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;
5. результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.
Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.
1.4 Аналог МСФО (IAS) 16 в российской практике бухгалтерского учета
Аналогом МСФО (IAS) 16 в российском бухгалтерском учете является ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. В тоже время, говорить о полном соответствии этих документов еще рано.
Характеристика
Сходство Отличие
Определение основных средств совпадает

Критерии признания основных средств — В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств
Первоначальная оценка основных средств Совпадает, за исключением, отличий
По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37;
Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23;
При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа
Последующая оценка основных средств
Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков;
Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки
Отражение обесценения
основных средств
— МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36)
Срок полезной службы
Правила определения соответствуют

Амортизация Соответствие методов амортизации В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость;
Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 10 тыс. руб. для единовременного списания на расходы;
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации
Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации
Раскрытие информации в отчетности Совпадают отдельные показатели В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.
2. Обесценение активов
В отличие от национального стандарта Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Обесценение активов», лежащий в его основе, более развернуто раскрывает порядок проведения уменьшения полезности активов и содержит больше пояснений и примеров. Но и он не отвечает на все вопросы, которые возникают при применении данной процедуры на практике.
Создание специального стандарта, регламентирующего процедуру уменьшения полезности, аудиторы связывают с постепенным изменением базы бухгалтерской оценки
– с переходом от приоритета исторической стоимости к справедливой стоимости. Так как амортизация основных средств часто не обеспечивает отражения реальной их стоимости в финансовой отчетности, возникает необходимость периодической корректировки этой стоимости. Ежегодная проверка активов на обесценение – обязательная процедура согласно и национальным, и международным стандартам учета.
Алгоритм проведения процедуры уменьшения полезности основных средств состоит из этапов представленных на рис. 1. На первом шаге на дату годового баланса проводится идентификация активов, полезность которых может уменьшиться. Для этого выявляются возможные признаки обесценения основных средств.
Рис. 1. Этапы проведения процедуры уменьшения полезности основных средств
В международном стандарте признаки возможного обесценения актива разделяются на внешние (значительное уменьшение рыночной стоимости актива; существенные изменения рыночной, экономической, правовой или технологической среды, негативно влияющие на субъект хозяйствования; изменения рыночных ставок процента и т.п.) и внутренние (устарение или физическое повреждение актива; существенное изменение способа использования актива наблюдаемое в отчетном периоде или ожидаемое и т.п.). Если таковые признаки наблюдаются, рассчитывается сумма ожидаемого возмещения актива.
И уже на данном этапе возникает проблема, связанная с выделением объектов основных средств, стоимость которых необходимо пересмотреть. Парк оборудования даже на небольших предприятиях может быть огромен, и бухгалтер часто не может и не обязан знать, что случилось с тем или иным объектом в том или ином цехе, производственном подразделении, как изменились условия эксплуатации того или иного оборудования.
По определению активы – это ресурсы, потенциально несущие экономические выгоды. Таким образом, основные средства должны отражаться в балансе по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую предприятие может получить от данных активов. То есть, если речь идет об уменьшении полезности основных средств, то под этим следует понимать уменьшение их способности такие выгоды приносить. И, следовательно, утрата объектами основных средств полезности должна быть соответствующим образом оценена в денежном (стоимостном) выражении, чтобы затем уменьшить их стоимостную оценку.
Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: продолжать использовать актив, получая за него денежные потоки, которые за оставшийся срок эксплуатации актива составят определенную сумму или продать актив в его нынешнем виде, получив справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу. Логично, что бизнес предпочтет вариант, приносящий большую сумму.
Экономическую выгоду, которую предприятие может получить от использования объекта основных средств по назначению, в литературе называют стоимостью при использовании или эксплуатационной (внутренней) ценностью актива. Она представляет собой нынешнюю стоимость будущих денежных потоков, которые, как ожидается, возникнут от рассматриваемого актива.
Для определения экономической выгоды от продажи объекта основных средств рассчитывают его чистую стоимость реализации, как разницу между справедливой стоимостью данного объекта за вычетом ожидаемых расходов на реализацию.
2.1 Механизм оценки обесценения
В бухгалтерском учете наибольшая из этих двух оценок получила название сумма ожидаемого возмещения (возмещаемая стоимость). Если балансовая стоимость объекта основных средств на дату отчетности превышает максимально возможную выгоду, которую можно от этого актива получить, то, исходя из принципа осторожности, в учете на сумму разницы уменьшают стоимость актива до его возмещаемой стоимости и признают потери от обесценения.
Как видим, общий механизм оценки уменьшения полезности прост, в то же время при применении его на практике возникает ряд проблем. Так, довольно сложно достоверно определить нынешнею стоимость будущих чистых поступлений от актива. Расчет основан на применении соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования.
В международном стандарте, в отличие от национального, раскрывается структура будущих денежных потоков. Согласно стандарту их оценка должна складываться из:
— прогнозных оценок поступлений денежных средств от непрерывного использования актива;
— прогнозных оценок выбытия денежных средств, связанных с использованием актива (расходы на текущее обслуживание актива и будущие накладные расходы);
— чистых денежных потоков, которые возможно получить при ликвидации актива в конце срока его полезного использования.
2.2 Причины обесценения объекта основных средств
Будущие денежные потоки следует оценивать для объекта основных средств в его текущем состоянии. При этом не учитываются возможные поступления или выбытия денежных средств, которые могут возникнуть от финансовой деятельности, в результате реструктуризации актива или его усовершенствования, полученный или уплаченный налог на прибыль. Для оценки будущих потоков стандарты рекомендуют ориентироваться на финансовые планы предприятия за период не более 5 лет.
Вторая проблема возникает вследствие того, что достаточно сложно, а иногда и невозможно связать тот или иной актив с денежными потоками. Это случается, в частности, когда актив самостоятельно не генерирует поступления денежных средств от его использования. Далеко не всегда конечный продукт от начала до конца изготавливается даже в одном цехе, не то что на одном станке или одной производственной линии. Цена конечного продукта состоит из многих составляющих, которые собираются на нескольких стадиях производственного процесса, в разных подразделениях.
В такой ситуации определяют наименьшую совокупность активов, в состав которой входит рассматриваемый объект, и которая генерирует относительно независимые поступления денежных средств, и уже для этой единицы рассчитывают сумму ожидаемого возмещения. И хотя в международном стандарте приводятся примеры идентификации такой единицы, конкретные рекомендации для ее выбора отсутствуют.
В условиях экономической нестабильности обоснованное выделение такой группы и определение денежных потоков, связанных с ней, а также составление точных и достоверных финансовых бюджетов (прогнозов будущих денежных потоков) – чрезвычайно сложная задача. Успешность ее решения во многом зависит от профессионализма управленческого персонала, хорошо знающего тенденции развития отрасли, состояние рыночной среды, технологию производства, внутреннюю ситуацию на предприятии, владеющего инструментами прогнозирования, математического моделирования.
Третья проблема связана с определением «соответствующей ставки дисконта», которая применяется для оценки будущих денежных потоков. Как отмечают эксперты, «выбор правильных ставок дисконтирования является одной из самых больших (или больных) проблем применения как МСФО в целом, так и МСБУ 36 в частности».
Ставка дисконта должна отражать стоимость денег с учетом временного фактора и риски, характерные для актива. Согласно требованиям П(С)БУ 28 ее рассчитывают одним из трех методов: базируясь на рыночной ставке процента, используемой в операциях с аналогичными активами, а при ее отсутствии – основываясь на ставке процента на возможные займы предприятия или используя метод средневзвешенной стоимости капитала предприятия.
Следует отметить, что ни в национальном, ни в международном стандартах, не поясняется, что подразумевается под «рыночной ставкой процента», ставкой процента на «возможные займы предприятия», «средневзвешенной стоимостью капитала предприятия». Нет практических рекомендаций для их расчета.
По мнению В. Прокопенко, в качестве рыночной ставки можно принять процент дохода, который надеются получить инвесторы, вкладывая средства в соответствующие активы с аналогичным риском, а о размере ставок на возможные займы предприятия могут свидетельствовать ставки по кредитам на покупку аналогичных основных средств. Что же касается расчета средневзвешенной стоимости капитала (WACC), то в экономической литературе она определяется по-разному. И если в Приложении А к Международному стандарту предлагается данный показатель рассчитывать исходя из модели ценообразования основного капитала, то национальный стандарт никакой методики расчета не предлагает.
Выбор ставки дисконтирования должен быть разумен и обоснован, он является одним из важнейших этапов процесса проверки на обесценение активов. От размера ставки зависит нынешняя стоимость будущих денежных поступлений от объекта основных средств и вероятность получения предприятием потерь от уменьшения полезности. Чем больше ставка – тем больше потери. Очевидно, что на практике, а особенно в условиях финансового, экономического кризиса, невозможно получить идеальную ставку.
Четвертая проблема – расчет чистой стоимости реализации выбранного объекта основных средств (группы объектов). Для ее определения из справедливой стоимости актива вычитаются расходы, связанные с его реализаций.
Если существует активный рынок, в основе оценки справедливой стоимости лежит рыночная цена. Лучшим их подтверждением будет цена, указанная в договоре купли-продажи, при отсутствии договора – цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива. Напомним, что рынок будет считаться активным при соблюдении следующих условий: предметы, которые покупают и продают на этом рынке, однородны; в любой момент можно найти заинтересованных покупателей и продавцов; информация о ценах общедоступна.
Следует отметить, что для объектов основных средств, которые находились в эксплуатации, говорить о наличии активного рынка можно с большой степенью условности.
При отсутствии активного рынка оценка конкретного объекта основных средств определяется на основе имеющейся достоверной информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Международный стандарт уточняет, что для определения данной суммы необходимо учитывать результат последних операций с подобными активами в пределах данной отрасли. Сведения о таких операциях могут существенно различаться, мнения экспертов могут противоречить. Также сложно оценить и расходы, связанные с реализацией по их составу и стоимости.
Пятую проблему связывают с распределением сумм уменьшения (восстановления) полезности между отдельными объектами основных средств, входящих в состав группы, генерирующей денежные потоки, а также с обесценением так называемых «корпоративных активов» – основных средств, которые не генерируют денежные потоки, например социально-культурного назначения, административных и т.п.
Отдельные рекомендации по такому распределению содержатся в П(С)БУ 28. Значительно больше внимания этим вопросам уделено в международном стандарте МСБУ 36. Согласно стандарту сумма потерь от уменьшения полезности группы распределяется пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в данную группу. При этом если в активах группы есть гудвилл, то на сумму потерь от уменьшения полезности (до ее распределения между другими активами группы) уменьшают стоимость гудвилла. Следует также учитывать, что если для отдельного актива группы можно определить чистую стоимость реализации или теперешнюю стоимость будущих поступлений от него, то балансовую стоимость такого актива не уменьшают ниже такого показателя.
По нашему мнению применение данного подхода может привести к искажению информации о стоимости отдельных объектов необоротных активов, входящих в группу. Разные активы группы обесцениваются по-разному. Необходимо учитывать назначение активов, особенности эксплуатации на предприятии, состояние отрасли.
Резюмируя все вышеизложенное, можно сказать, сама процедура тестирования на обесценение активов сложна и требует больших трудозатрат и специальных знаний. Несмотря на то, что П(С)БУ 28 и МСФО 36 являются бухгалтерскими стандартами, по содержанию они больше относятся к оценочной деятельности. При этом существует вероятность, что большая часть проделанной работы окажется бесполезной, так как обесценения не было или оно несущественно.
Причиной большинства проблем, связанных с обесценением активов, является то, что многие показатели, которые рассчитываются для применения данной процедуры требуют вынесения субъективных оценок и профессионального суждения. А это в свою очередь может привести к ошибкам и злоупотреблениям с отчетностью. Кроме того, многие вопросы в части групповой специфики, ставок дисконта, расчета возмещаемой стоимости, практически не раскрываются ни в национальных, ни в международных стандартах.
Для успешного внедрения практики обесценения активов в систему бухгалтерского учета предприятий необходимо решение ряда задач организационного, методологического и методического характера.
В части организации следует обеспечить на предприятии эффективное взаимодействие технических и экономических отделов предприятия. Инженерные службы проводят регулярный мониторинг состояния и характера использования основных средств на предприятии и предоставляют данные в экономический отдел. Там на основе предоставленных данных, а также результатов анализа внешней среды, готовятся соответствующие расчеты и обоснования снижения полезности активов, которые направляются в бухгалтерию.
В части методологии требуют уточнения и в международном и в национальном стандарте вопросы распределения суммы потерь уменьшения полезности (выгод от ее восстановления) между отдельными объектами группы, подходы к выбору ставки дисконтирования и расчету возмещаемой стоимости.
Методический аспект предполагает индивидуальный и взвешенный подход для каждого предприятия при выборе методов прогнозирования, оценке денежных потоков, определении групп, генерирующих денежные потоки и распределении потерь (выгод) от уменьшения (восстановления) полезности в условиях экономической неопределенности и нестабильности. Целесообразно также тестирование активов на предмет обесценения осуществлять с привлечением независимых оценщиков.

Заключение
Список литературы
7. Чалый, И. Уменьшение полезности основных средств: суть и основы процедуры / И. Чалый // Все о бухгалтерском учете. – 2012. – № 16. – С. 11–18.
8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом министерства Финансов Украины от 24.12.14 г. № 817 // Всѐ о бухгалтерском учете. – 2014. – № 8–9. – С. 145–151. 9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» [Электронный ресурс] // Сайт «allmsfo.ru». – Режим доступа к ресурсу : http://allmsfo.ru/msfo-2012.html.